Міжнародні договори у судовій практиці

Однією з особливостей міжнародних договорів є те, що вони можуть визначати інші правила та порядок оподаткування, ніж встановлені Податковим кодексом. Так, ними може бути передбачено іншу ставку податку або ж оподаткування доходів нерезидента тільки у країні його резиденції.  На прикладах матеріалів судової практики розглянемо застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, зокрема, при виплаті процентів на користь нерезидентів за кредитними договорами.

Загальні аспекти

Порядок застосування міжнародних договорів визначено статтею 103 глави 10 розділу II Податкового кодексу України (надалі - ПКУ).

Зокрема, передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити згідно з міжнародним договором України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 ПКУ.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підстави для звільнення

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ПКУ, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), що підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (надалі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена згідно із законодавством України.

За потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації (пункти 103.4-103.6 статті 103 ПКУ). Слід зазначити, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Легалізація довідки

Відповідно до пункту 103.5 статті 103 ПКУ вищезазначена довідка повинна бути належним чином легалізована.

Це означає, що довідка користується доказовою силою офіційних документів на території України за умови:

- її легалізації, тобто процедури, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та у відповідному випадку - автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ;

- або засвідчення штампом апостиль, якщо вона складена на території держав -учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів (1961 р.);

- або за наявності міжнародних договорів про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав-партнерів, зокрема сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостилю).

Довідка про сплачений нерезидентом податок

Відповідно до пункту 152.7 статті 152 ПКУ нерезидент щороку отримує від контролюючого органу підтвердження українською мовою щодо сплати податку.

Порядок видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) та  форма довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 03.12.12  №1264, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 грудня 2012 року за № 2155/22467 (надалі - Порядок № 1264). Цей Порядок визначає процедуру видачі довідки за затвердженою формою особі (юридичній або фізичній), яка не є резидентом та отримує доходи з джерелом їх походження з України.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1264 довідка видається контролюючим органом за місцезнаходженням (місцем проживання) резидента або постійного представництва нерезидента, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України.

Зауважимо, що довідка або обґрунтована відмова у її видачі видається на бланку контролюючого органу за підписом керівника контролюючого органу протягом п’яти робочих днів від дати одержання письмового звернення нерезидента або уповноваженої ним особи (пункт 3 Порядку № 1264).

Пунктом 4 Порядку передбачено, що письмове звернення нерезидента про надання довідки надсилається до відповідного контролюючого органу безпосередньо або через особу, яка здійснює на користь нерезидента виплату доходів з джерелом їх походження з України, або через уповноважену особу, яка повинна підтвердити свої повноваження. Звернення має бути подано українською або іноземною мовою разом з офіційним перекладом українською мовою та обов’язково повинно містити відомості про нерезидента і джерело доходу.

(для збільшення - нажати)

Пропонуємо розглянути судову практику з вищезазначених питань

Проценти, сплачені резиденту Латвії

Суть справи

Верховним Судом України (надалі - ВСУ) при розгляді справи щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб було взято до уваги, що проценти, сплачені платником за кредитним договором резиденту Латвійської Республіки, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Судове рішення

ВСУ у постанові від 05.04.2016 року було встановлено, що ТОВ "А" звернулося до суду з позовом, у якому просить визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення.

ТОВ "А" посилається на те, що відповідно до положень пункту 13.2 статті 13, пункту 18.1 статті 18 Закону України від 28.12.94 № 334 "Про оподаткування прибутку підприємств" (надалі - Закон про прибуток) (чинного на час виникнення спірних відносин), пункту 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки (Конвенція між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 21.11.1995 року, ратифікована Законом України від 12.07. 96 № 331, що набрала чинності для України 21.11.1996 року) у повному обсязі дотримано порядок оподаткування операцій з виплати нерезиденту процентів за кредитним договором, у зв’язку з чим позивач вважає, що зазначене податкове повідомлення-рішення винесено з порушенням чинного законодавства, а тому є неправомірним.

У ході перевірки встановлено, що ТОВ "А" за кредитним договором, укладеним із компанією АТ "T" (Латвія), при перерахуванні процентів на користь останньої, не сплатило до держбюджету України податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України в розмірі 10 % від суми таких доходів, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб з джерелом їх походження з України.

Вищий адміністративний суд України (надалі - ВАСУ) позов задовольнив виходячи з того, що ТОВ "А", здійснюючи виплату процентів нерезиденту АТ "T" (Латвія) за кредитним договором, відповідно до пункту 18.1 ст. 18 Закону про прибуток, пункту 1 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки мало право не утримувати податок на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки з метою уникнення подвійного оподаткування отримані нерезидентом АТ "T" (Латвія) зазначені відсотки оподатковувалися на території Латвійської Республіки.

Не погоджуючись із ухвалою суду касаційної інстанції, державна податкова інспекція (ДПІ) звернулась із заявою про її перегляд ВСУ на підставі неоднакового застосування ВАСУ одних і тих самих норм права у подібних правовідносинах, а саме: пункт 13.2 статті 13, пункт 18.1 статті 18 Закону про прибуток та пункту 1 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки. На обґрунтування заяви ДПІ додано копію постанови ВАСУ від 28.01.15 № К/9991/80864/11 "Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення", яка, на думку заявника, підтверджує неоднакове застосування касаційним судом одних і тих самих норм права у подібних правовідносинах.

Заслухавши представника відповідача, перевіривши наведені заявником доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що заява підлягає задоволенню з таких підстав.

ВАСУ, допускаючи справу до провадження ВСУ, виходив із того, що в доданій до заяви позивача копії постанови ВАСУ інакше, ніж у справі, що розглядається, застосовано пунктом 13.2 статті 13, пунктом 18.1 статті 18 Закону про прибуток та пунктом 1 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки.

Отже, в постанові № К/9991/80864/11, яку додано на підтвердження неоднакового застосування норм матеріального права, ВАСУ, скасувавши рішення судів попередніх інстанцій про задоволення позову та ухваливши нове - про відмову у його задоволенні, виходив із того, що відповідно до зазначених вище норм проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Латвійської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту зазначених міжнародних угод та суті податку, наведеній у статті 2 Закону про прибуток.

У справі, що розглядається, суд касаційної інстанції, погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій про задоволення позову, виходив із того, що ТОВ "А", здійснюючи виплату процентів нерезиденту АТ "T" (Латвія) за кредитним договором, відповідно до положень пункту 18.1 статті 18 Закону про прибуток, пункту 1 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки мало право не утримувати податки на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки з метою уникнення подвійного оподаткування отримані нерезидентом АТ "T" (Латвія) зазначені проценти оподатковувалися на території Латвійської Республіки.

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні судом касаційної інстанції одних і тих самих норм права у подібних правовідносинах, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.

Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними пункту 13.1 статті 13 Закону про прибуток.

Для цілей цієї статті як дохід, отриманий нерезидентом із джерелом його походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Пунктом 13.2 статті 13 Закону про прибуток передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 % від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, що набрали чинності.

Нормами міжнародного права, а саме пунктами 1 та 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки, визначено, що проценти, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, оподатковуватимуться у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником процентів, податок, що стягується, не повинен перевищувати розміру, встановленого пункту 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки. При цьому механізм усунення подвійного оподаткування передбачено статті 24 цієї Конвенції.

Випадки, коли проценти, що виникають у Договірній Державі, мають звільнятися від оподаткування в цій Державі, передбачено пунктом 3 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки. Зокрема, це стосується процентів, якщо вони одержуються Урядом другої Договірної Держави або її політико-адміністративним підрозділом, або будь-яким агентством, або за допомогою цього Уряду чи політико-адміністративного підрозділу і дійсно належать Уряду другої Договірної Держави або її політико-адміністративному підрозділу, або будь-якому агентству.

Аналізуючи зазначені норми матеріального права, колегія суддів дійшла правового висновку, який полягає у тому, що проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Латвійської Республіки, можуть також оподатковуватися в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту зазначених міжнародних угод та суті податку, наведеній у статті 2 Закону про прибуток.

За наведених обставин ухвала ВАСУ від 20.01.2015 року не узгоджується з вимогами чинного законодавства і підлягає скасуванню.

Також читайте ТУТ:
- Проценти, сплачені резиденту Польщі
Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.93, що набрала чинності для України 11.03.1994 року.
- Проценти, сплачені на користь резидента Латвії
Конвенція між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 21.11.95 р., ратифікована Законом України від 12.07. 96 № 331, що набрала чинності для України 21.11.1996 року. 

- Проценти, сплачені резиденту Чехії
Конвенція між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 30.06.97 р., ратифікована Законом України від 17.03.99 № 503, що набрала чинності для України 20.04.1999 року.

- Роялті, сплачені резиденту Білорусі
Угода між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно від 24.12.93 р., ратифікована Законом України від 20.12.94 № 306, що набрала чинності для України 30.01.1995 року.