14 березня 2017
року Верховний Суд України (надалі - ВСУ) розглядаючи справу № 21-2239а16 у черговий раз прийшов
до висновку, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції
(нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для
цілей формування податкової вигоди, а покупця – права на формування цієї
податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми
ознаками та формою, але недостовірних та у зв’язку з цим юридично дефектних
первинних документів. Аналогічний
висновок ВСУ міститься у постанові від 22.11.2016 у справі № 826/11397/14.
Згідно
з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (надалі - ПКУ) для цілей оподаткування платники податків
зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з
визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі
первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,
інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення
яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування
показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не
підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові
засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання
фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.99 № 996 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні" (надалі -Закон № 996).
Відповідно
до статті 1 Закону № 996 первинний документ – це документ, який
містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз
цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням
має дві обов'язкові ознаки:
- він має містити відомості про господарську
операцію;
- підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Таким
чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти
реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення
господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в
бухгалтерському обліку.
За
змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996 підставою для
бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які
фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні
бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо –
безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення
даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові
документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на
паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:
- назву
документа (форми);
- дату і місце складання;
- назву підприємства, від імені якого
складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру
господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської
операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають
змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської
операції.
Тобто
для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують
фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПКУ:
- витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що
підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і
зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших
документів, встановлених розділом II цього кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПКУ);
- не включаються
до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими,
платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і
зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та
нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПКУ);
- право на віднесення сум податку до
податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або
виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію
України) та послуг (пункт 198.1 статті 198 ПКУ);
- податковий кредит звітного періоду
визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але
не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього кодексу,
та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за
ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного
періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх
імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних
операціях у межах господарської діяльності платника податку (пункт 198.3 статті 198 ПКУ
- не відносяться до податкового кредиту суми
податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не
підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними,
оформленими з порушенням вимог статті 201 цього кодексу) чи не підтверджені
митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті
201 цього кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).
Аналіз
наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення
податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним
чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають
реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника
податків.
Довести
правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в
адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень. Разом
з тим відповідно до принципу змагальності суб’єкт господарювання зобов’язаний
заперечувати проти доводів суб’єкта владних повноважень.
Відносно
первинних бухгалтерських документів ВСУ також висловився у постанові від 19.04.16 № 21-4985а15 зазначивши, що господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а
з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не
є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Більше
того, при вирішенні такого роду справ акцент вищих судів робиться на те,
що при розгляді конкретної справи суди доводи органу влади мають перевіряти та
оцінювати. Зокрема суд має оцінити належність, допустимість, достовірність
кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх
сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони
посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. (постанова ВСУ від 04.10.16 № 21-2187а16 , рішення від 26.04.2016 у справі № 2а-4201/11/2670).
Висновок:
Відповідно
до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана не з фактом
підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його
капіталу. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПКУ.
Аналіз
наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового
кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином
оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність
таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків
При
цьому слід зазначити, що законодавець не визначив конкретного переліку
документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської
операції. З метою
податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими
первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону
№ 996, і
складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо
оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.
При
цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі
законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є
можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати
фактично понесені - Ухвали Вищого адміністративного суду України від 23.11.16 №
К/800/31156/13 (ЄДРСРУ № 62918453), від
30.11.16 № К/800/32599/15 (ЄДРСРУ № 63257825).
Докази, на які посилаються сторони в обґрунтування своїх вимог та заперечень, є
обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у
адміністративній справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують
реальність здійснення самої господарської операції відображеної в податковому
обліку і які повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської
операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, тощо. (постанова ВСУ від 22.03.16 № 810/6201/14).
тут
