Державною фіскальною службою України за результатом аналізу
проектів індивідуальних податкових консультацій та з метою забезпечення
однозначного трактуванням окремих норм Податкового кодексу України (надалі - ПКУ) надано проекти відповідей,
які є найбільш актуальними, а саме:
Щодо сплати (перерахування) податку на доходи фізичних
осіб із доходів, нарахованих (виплачених) працівникам відокремленого підрозділу
(філії, цеху), та із доходів, нарахованих (виплачених) фізичній особі за
надання майна в оренду
Згідно з підпунктом 14.1.30 пункту 14.1 статті 14 ПКУ
термін "відокремлені підрозділи" вживається у визначенні
Господарського кодексу України (надалі -
ГК). Відповідно до статті 64 ГК підприємство може складатися з
виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць,
бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів
апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо).
Підприємство має право створювати філії, представництва,
відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання розміщення таких
підрозділів з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому
законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної
особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством.
Підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої
відокремлені підрозділи відповідно до закону.
Крім того, з метою проведення податкового контролю
платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих
органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів
юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за
місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна,
об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням, або через
які провадиться діяльність (неосновне місце обліку) (пункт 63.3 статті 63 ПКУ).
Згідно з пунктом 168.4 статті 168 ПКУ податок, утриманий
з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету відповідно до
Бюджетного кодексу України (надалі - БКУ).
Статтею 64 БКУ встановлено, що податок на доходи фізичних
осіб, який сплачується (перераховується) податковим агентом - юридичною особою
(її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) чи представництвом
нерезидента - юридичної особи, зараховується до відповідного бюджету за їх
місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що
виплачуються фізичній особі.
Відповідно до підпункту 168.4.3 пункту 168.4 статті 168
ПКУ суми податку на доходи фізичних осіб, нараховані відокремленим підрозділом
на користь фізичних осіб, за звітний період перераховуються до відповідного
бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
У разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений
нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб за такий
відокремлений підрозділ, усі обов'язки податкового агента виконує юридична
особа. Податок на доходи, нарахований працівникам відокремленого підрозділу,
перераховується до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого
підрозділу.
Юридична особа за своїм місцезнаходженням і
місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів,
відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і
сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням
одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних
платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на
відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснюють казначейське
обслуговування бюджетних коштів, за місцезнаходженням відокремлених підрозділів
(підпункт 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПКУ).
Отже, якщо платник податку має власні та/або орендовані
приміщення (будівлі) у різних регіонах, в яких працюють та отримують заробітну
плату наймані працівники, то платник податку зобов'язаний стати на облік як
платник окремих видів податків та перераховувати податок на доходи фізичних
осіб із доходів у вигляді заробітної плати до відповідного бюджету за
місцезнаходженням (розташуванням) таких приміщень (неосновне місце обліку) на
рахунки, відкриті в органах Державної казначейської служби України (надалі - ДКСУ).
Водночас податковий агент, який здійснює нарахування
(виплату) фізичній особі доходу у вигляді орендної плати, сплачує (перераховує)
податок на доходи фізичних осіб до відповідного бюджету за своїм
місцезнаходженням.
Щодо сплати (перерахування) військового збору
Статтею 29 БКУ визначено перелік доходів, що включаються
до складу доходів Державного бюджету України.
До доходів Державного бюджету України включаються доходи
бюджету, за винятком тих, що згідно зі
статтями 64, 66, 69 і 71 БКУ закріплені за місцевими бюджетами (частина
перша статті 29 БКУ).
Військовий збір, що сплачується (перераховується) згідно
з пунктом 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ, належить до
доходів загального фонду Державного бюджету України (пункт 1-2 частини другої статті
29 БКУ).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування)
військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168
ПКУ (підпункт 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень цього
кодексу).
Отже, військовий збір, утриманий з доходів резидентів та
нерезидентів, зараховується до бюджету на підставі вимог БКУ.
Водночас норма підпункту 168.4.3 пункту 168.4 статті 168
ПКУ регламентує порядок перерахування податку за відокремлені підрозділи до
місцевого бюджету, а оскільки військовий збір зараховується до державного
бюджету, зазначена в абзаці другому цього підпункту норма для військового збору
не може бути застосована.
З наведеного випливає, що юридична особа перераховує
військовий збір як за себе, так і за неуповноважені відокремлені підрозділи до
бюджету за своїм місцезнаходженням (реєстрації) на відповідні рахунки, відкриті
в органах ДКСУ.
Щодо подання податкового розрахунку за формою N 1ДФ
Порядок заповнення та подання податковими агентами
Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь
фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затверджено наказом Міністерства
фінансів України від 13.01.15 N 4, зареєстровано в Міністерстві юстиції України
30 січня 2015 року за N 111/26556 (надалі
- Порядок).
Відповідно до підпункту "б" пункту 176.2 статті
176 ПКУ особи, які відповідно до цього кодексу мають статус податкових агентів,
зобов'язані подавати у строки, встановлені цим кодексом для податкового
кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на
користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до
контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається
лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим
агентом протягом звітного періоду.
Відповідно до пункту 2.6 Порядку якщо відокремлений
підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і
сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді
окремої порції за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу
за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого
органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому
порядку. У порції, яка подається за відокремлений підрозділ, зазначаються
відомості щодо фізичних осіб (працюючих) цього підрозділу.
Щодо оподаткування та відображення у формі N 1ДФ доходів
у вигляді дивідендів
Пунктом 2 розділу II Прикінцевих положень Закону України
від 23.03.17 N 1989 "Про внесення змін до ПКУ щодо уточнення деяких
положень та усунення суперечностей, що виникли при прийнятті Закону України
"Про внесення змін до ПКУ щодо покращення інвестиційного клімату в
Україні" (надалі - закон N 1989)
в абзаці третьому пункту 1 розділу II Прикінцевих та перехідних положень Закону
України від 21.12.16 N 1797 "Про внесення змін до ПКУ щодо покращення
інвестиційного клімату в Україні" слова
та цифри "підпункт 3 пункту 76" виключено.
Положення закону N 1989 застосовуються до податкових
періодів, починаючи з 01 січня 2017 року.
Згідно з підпунктом 167.5.4 пункту 167.5 статті 167 ПКУ
ставка податку на доходи фізичних осіб для пасивних доходів до бази
оподаткування встановлюється у половинному розмірі ставки, встановленої у пункті
167.1 цієї статті - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або
інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами,
інститутами спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є
платниками податку на прибуток.
Таким чином, з 01.01.2017 року ставка податку на доходи
фізичних осіб для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних
сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами
спільного інвестування та суб'єктами господарювання, які не є платниками
податку на прибуток, встановлена у розмірі 9%.
Керуючись підпунктом 169.4.3 пункту 169.4 статті 169 ПКУ
роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум
нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких
випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того чи має
платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Умови повернення помилково та/або надміру сплачених
грошових зобов'язань та пені визначено статтею 43 ПКУ.
Обов'язковою умовою для здійснення повернення сум
грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення
(крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних
осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником
податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення
перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку)
протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми (пункт
43.3 статті 43 ПКУ).
Згідно з пунктом 43.4 статті 43 ПКУ платник податків
подає заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових
зобов'язань та пені у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування
коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення
грошового зобов'язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за
справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету;
повернення у готівковій формі коштів за чеком у разі відсутності у платника
податків рахунку в банку.
Отже, якщо податковий агент до прийняття закону N 1989
утримав податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді дивідендів за 18% ставкою
податку, то такий агент може здійснити перерахунок сум, нарахованих платнику
податків доходів, та повернути надміру утриманий податок у порядку,
встановленому статтею 43 ПКУ.
Крім того особи, які відповідно до ПКУ мають статус
податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені цим кодексом для
податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого
(сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них
податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (підпункт
"б" пункту 176.2 статті 176 ПКУ).
Розділом III Порядку передбачено, що податковий розрахунок
за формою N 1ДФ заповнюється таким чином:
- у рядках 3 "Сума нарахованого доходу" та 3а
"Сума виплаченого доходу" проставляється сума нарахованого та
виплаченого доходу за відповідний звітний період;
- у рядках 4 "Сума нарахованого податку" та 4а
"Сума перерахованого податку" проставляється сума утриманого податку
на доходи фізичних осіб;
- у рядку 5 "Ознака доходу" зазначається ознака
доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку.
Дивіденди згідно з довідником ознак доходів відображаються під "109"
ознакою доходу.
Результати перерахунку, зокрема по нарахованих доходах у
вигляді дивідендів, відображаються у податковому розрахунку за формою N 1ДФ
того періоду, в якому було проведено перерахунок сум податку. Уточнюючий
податковий розрахунок за формою N 1ДФ у цьому випадку не подається.
Отже, результати перерахунку доходів у II кварталі 2017
року, за умови відсутності нарахування (виплати) доходів, відображаються у
податковому розрахунку за формою N 1ДФ за II квартал 2017 року таким чином:
- у рядках 3 "Сума нарахованого доходу" та 3а
"Сума виплаченого доходу" проставляється нуль;
- у рядках 4 "Сума нарахованого податку" та 4а
"Сума перерахованого податку" проставляється сума надміру утриманого
податку зі знаком "мінус";
- у рядку 5 "Ознака доходу" зазначається
"109".
Чи потрібно податковому агенту утримувати податок та збір
на доходи фізичних осіб під час нарахування (виплати) фізичний особі -
підприємцю, місцезнаходженням або місцем проживання якого є тимчасово окупована
територія, доходу від здійснення ним підприємницької діяльності
Законом N 1989 внесено зміни, зокрема до пункту 38
підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ. Так, згідно з підпунктом 38.9
цього пункту під час нарахування (виплати) фізичним особам - підприємцям,
місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія
(незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними
підприємницької діяльності суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які
нараховують (виплачують) такий дохід, зобов'язані утримати податок на доходи у
джерела виплати.
При цьому на таких осіб не поширюється дія пункту 177.8
статті 177 ПКУ, тобто під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю
доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання
та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують
податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка
отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну
реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.
Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати)
доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з
цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким
договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до
працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 і 14.1.222 пункту
14.1 статті 14 ПКУ.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168
ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на
користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу
за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування)
військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168
ПКУ, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (підпункт 1.4 пункту
161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ).
Таким чином, обов'язок
щодо нарахування (утримання, сплати) податку на доходи фізичних осіб та
військового збору при нарахуванні (виплаті) зазначеним у підпункті 38.9 пункту
38 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПКУ фізичним особам -
підприємцям доходу від здійснення ними підприємницької діяльності виникає у
суб'єкта господарювання/самозайнятої особи, які мають статус податкових
агентів.
