Працівник
має право взяти протягом календарного року відпустку як за 2016–2017, так і за
2017–2018 робочий рік, адже законодавство про відпустки це дозволяє. Як
ураховувати під час розрахунку резерву відпусток так звані "нерегулярні" відпустки, що не планувалися? Чи можна врахувати під час розрахунку резерву
відпусток у поточному році відразу 2 щорічні відпустки: невикористану відпустку
за 2016–2017 рік і чергову (за 2017–2018 рік)?
Ця тема не втрачає своєї актуальності. Адже норми
трудового законодавства не прив'язані до податкового законодавства й
нормативно-правових актів із бухгалтерського обліку. Тож проаналізуймо їх
окремо та спробуймо знайти точки дотику.
Трудове законодавство
Відповідно до статті 79 Кодексу законів про працю України
(надалі – КЗпП), якою визначено порядок
й умови надання щорічних відпусток:
- щорічні основна та додаткові відпустки повної
тривалості у перший рік роботи надаються працівникам після закінчення шести
місяців безперервної роботи на даному підприємстві, в установі, організації (надалі – підприємство);
- у разі надання зазначених відпусток до закінчення
шестимісячного терміну безперервної роботи їх тривалість визначається
пропорційно до відпрацьованого часу, крім визначених законом випадків (стаття
10 Закону України від 15.11.96 № 504 "Про відпустки", надалі - Закон про відпустки), коли ці відпустки за бажанням
працівника надаються повної тривалості;
- щорічні відпустки за другий та наступні роки роботи
можуть бути надані працівникові в будь-який час відповідного робочого року;
- черговість надання відпусток визначається графіками,
які затверджуються роботодавцем за погодженням з виборним органом первинної
профспілкової організації (профспілковим представником), і доводиться до відома
всіх працівників. При складанні графіків ураховуються інтереси виробництва,
особисті інтереси працівників та можливості їх відпочинку;
- конкретний період надання щорічних відпусток у межах,
установлених графіком, узгоджується між працівником і власником або
уповноваженим ним органом, який зобов'язаний письмово повідомити працівника про
дату початку відпустки не пізніш як за два тижні до встановленого графіком строку;
- поділ щорічної відпустки на частини будь-якої
тривалості допускається на прохання працівника за умови, що основна безперервна
її частина становитиме не менше 14 календарних днів;
- невикористана частина щорічної відпустки має бути
надана працівнику, як правило, до кінця робочого року, але не пізніше 12
місяців після закінчення робочого року, за який надається відпустка.
Також варто пам’ятати, що частиною п’ятою статті 80 КЗпП,
частиною п'ятою статті 11 Закону про
відпустки, забороняється ненадання щорічних відпусток повної тривалості
протягом двох років підряд, а також ненадання їх протягом робочого року особам
віком до вісімнадцяти років та працівникам, які мають право на щорічні
додаткові відпустки за роботу із шкідливими і важкими умовами чи з особливим
характером праці.
З наведеного випливає, що роботодавці мають надавати працівнику
щорічну відпустку за кожен робочий рік (відповідно ураховувати її при складанні
графіку відпусток). Якщо ж працівник у поточному році не скористався правом на
відпустку, то йому необхідно використати її до закінчення наступного робочого
року.
Звертаємо увагу. За роз’ясненням Міністерства соціальної політики України (лист
від 24.12.13 № 152/13/82-13) для послідовного та точного обліку використання
щорічних відпусток доцільно надавати працівнику спочатку невикористану щорічну
відпустку за попередній рік, а потім за наступний.
Отже, коли в працівника лишилися невикористані дні
відпустки за минулі роки, то він має право їх узяти в поточному календарному
році, за погодженням із роботодавцем, оскільки його відпустка впливати на
повноцінну роботу підприємства. Але резерв на такі відпустки мав би формуватися
у відповідних минулих періодах і «зависнути» при проведенні інвентаризації
залишку на субрахунку 471 станом на 01.01.2017 року.
Звертаємо увагу. Згідно зі статтею
12 Конвенції Міжнародної організації праці про оплачувані відпустки від 24.06.70 № 132, ратифіковано Законом України від 29.05.01 № 2481 (надалі - Конвенція МОП), угоди про
відмову від права на мінімальну щорічну оплачувану відпустку чи про
невикористання такої відпустки із заміною її компенсацією або іншим чином
відповідно до національних умов визнаються недійсними чи забороняються.
Відповідно до статті 9 Конституції України, чинні
міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою
України, є частиною національного законодавства. Тому працівник повинен щороку
використовувати своє право на відпустку, незважаючи на те що КЗпП і Закон про
відпустки не містять такої прямої норми.
Стосовно щорічної відпустки, яку працівник бере наперед,
то її надають за умови, якщо:
- роботодавець не заперечує проти надання двох щорічних
відпусток протягом поточного календарного року: за 2016–2017 і за 2017–2018
робочі роки;
- почався відлік робочого року, за який надається щорічна
відпустка (частина дев'ята статті 10 Закону про відпустки).
Наприклад: працівник може взяти щорічну відпустку в
березні 2017 року за робочий рік, що припадає на період із 15 січня 2017 по 14
січня 2018 року (тобто відлік робочого року, за який він бере щорічну
відпустку, вже розпочався). Однак у працівника немає права взяти в березні 2017
року щорічну відпустку за робочий рік, який припадає, скажімо, на період із 18
травня 2017 по 17 травня 2018 року (воно з’явиться тільки після 18.05.2017 року).
Виникає ще одне запитання: чи включати до графіка
відпусток невикористані щорічні відпустки за попередні роки?
Законодавство не визначає, які саме відпустки включаються
до графіка відпусток на поточний календарний рік. Але все ж зручніше включати
до графіка й невикористані за попередні роки щорічні відпустки (чи їхні
частини), але виділяти їх окремо. Адже це надає можливість планувати надання відпусток,
щоб забезпечити безперебійну та повноцінну роботу підприємства й урахувати
інтереси працівників і можливості для їхнього відпочинку.
Податкове законодавство
Тут потрібно зважати на те, що оплата щорічних відпусток
оподатковується за правилами, установленими для заробітної плати. Але слід
акцентувати увагу на тому, що згідно з абзацом третім підпункту 169.4.1 пункту
169.4 статті 169 Податкового кодексу України (надалі – ПКУ) під час обкладення податком на доходи фізичних осіб (ПДФО)
нараховані суми відпускних (оскільки відпуску оплачують за середнім заробітком)
відносять до періодів, за які вони нараховані.
Із 01.01.2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток
визначають виходячи з бухгалтерського фінансового результату, тому визнання
витрат відбувається за правилами бухгалтерського обліку з урахуванням різниць,
визначених ПКУ.
Відповідно до підпунктів 139.1.1 і 139.1.2 пункту 139.1
статті 139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування коригують на суму витрат
на формування резервів і забезпечень для відшкодування майбутніх витрат, окрім
забезпечення на відпустку працівникам й інших виплат, пов’язаних з оплатою
праці, і нарахованого на них єдиного внеску на загальнообов'язкове державне
соціальне страхування (ЄСВ).
Але є й
виняток: до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток
працівникам й інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015
року за рахунок резервів і забезпечень, сформованих до 01.01.2015 року, якщо
такі витрати не були враховані під час визначення об’єкта оподаткування до 01.01.2015
року (пункт 24 підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ).
Отже, потрібно відстежувати, яку відпустку використовує
працівник (або за яку відпустку отримує компенсацію): ту, під яку створювався
резерв до 01.01.2015 року чи після цієї дати?
За роз’ясненням державної фіскальної служби України (лист
від 04.09.15 № 18916/6/99-99-19-02-02-15) норми ПКУ в редакції, чинній до
01.01.2015 року, не передбачали формування в податковому обліку витрат за
сумами сформованого в бухгалтерському обліку резерву на виплату відпусток, тому
вони не впливали на базу обкладення податком на прибуток.
Тож дуже важливо відобразити в бухгалтерському обліку
створення резерву відпусток і нарахування оплати відпусток відповідно до вимог
П(С)БО, адже від цього залежить об'єкт оподаткування.
Бухгалтерський облік: створення резерву й оплата
відпусток
Оскільки забезпечення формують для виплат за
невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, то резерв відпусток створюють
лише на ті відпустки, які накопичуються, - це щорічні основні та додаткові
відпустки, а також на додаткові відпустки працівникам, які мають дітей. А ось на навчальні, творчі, інші соціальні відпустки
(крім відпустки працівникам, які мають дітей) резерв не створюється.
Як розрахувати коефіцієнт резервування для відпусток і
визначити суму резерву, прописано в пункті 14 П(С)БО 11 і поясненні до
субрахунку 471 в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського
обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і
організацій, затверджено наказом Міністерства
фінансів України від 30.11.99 № 291, зареєстровано
в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 892/4185 (у редакції
відповідного наказу від 09.12.11 № 1591, зареєстровано в Міністерстві юстиції
України 28 грудня 2011 року за №
1557/20295). Надалі щомісяця нараховується резерв відпусток, перемножити фактично нараховану заробітну плату працівникам на коефіцієнт резервування,
записом: Дт 23, 91, 92, 93, 949 Кт 471.
Оскільки працівник має щороку використати щорічну
(основну та додаткову) відпустку та додаткову відпустку
працівникам, які мають дітей, то логічно під час розрахунку
коефіцієнта резервування відпусток ураховувати лише одну відпустку кожного
виду. При цьому в графіку відпусток на 2017 рік (або у подальшому) щорічна
відпустка може бути запланована для одного працівника за 2016–2017 робочий рік,
а для іншого - за 2017–2018 робочий рік.
Планові суми на оплату відпусток розраховують виходячи з:
- графіка щорічних відпусток (беруть лише ті відпустки,
які плануються в поточному році, а невикористані - ні);
- їх тривалості;
- планової середньоденної зарплати.
Коефіцієнт резервування визначають, розділивши планову
суму оплати на оплату відпусток на річний плановий фонд оплати праці з
урахуванням ЄСВ.
Забезпечення на оплату відпусток створюється щомісяця з
урахуванням коефіцієнта резервування й фактично нарахованої заробітної плати за
поточний місяць. А використовується створений резерв забезпечення для
відшкодування, лише тих витрат на оплату відпусток і нарахованого ЄСВ, для
покриття яких воно було створено (пункт 17 П(С)БО 11).
До відома. Оплата відпусток входить до складу додаткової заробітної плати, відповідно
до пункту 2.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затверджено наказом
Державного комітету статистики України від 13.01.04 № 5, зареєстровано в
Міністерстві юстиції України 27 січня 2004
року за № 114/8713.
Тож у разі, коли працівник бере дві щорічні відпустки
протягом календарного року, можуть виникнути такі ситуації.
Ситуація 1
Працівник у минулому році не відгуляв заплановану в
графіку відпусток на 2016 рік щорічну відпустку (за 2015–2016 робочий рік), під
яку створювався резерв відпусток, а на 2017 рік запланована наступна відпустка
(за 2016–2017 робочий рік). Він планує взяти обидві відпустки протягом 2017
року.
У такому випадку під щорічну відпустку, яка надається за
2015–2016 рік, створювався резерв у попередньому році. Тому резерв під
невикористану відпустку був включений до залишку на субрахунку 471 станом на
01.01.2017 року. Для оплати щорічної відпустки за 2016–2017 робочий рік резерв
створюється в поточному році. Тож оплату обох відпусток нараховують за рахунок
створеного резерву відпусток.
Таким чином, нарахування оплати (компенсації) за
невикористану відпустку, під яку створювався резерв, відображають записом: Дт
471 Кт 661, а ЄВС, що нарахований на такі суми відпускних (компенсації) — Дт
471 Кт 651.
Ситуація 2
Скористаймося умовами ситуації 1, але припустімо, що
резерв на оплату відпусток почали створювати лише з 2017 року, а в 2016 році не
створювали.
Якщо ж резерв відпусток у 2015–2016 роках не створювався,
то його потрібно створити через субрахунок 44 шляхом коригування
нерозподіленого прибутку: Дт 44 Кт 471. Це потрібно зробити, з урахуванням усіх днів невикористаних відпусток станом на 01.01.2017 року.
Ситуація 3
За графіком відпусток на 2017 рік для працівника
запланована щорічна відпустка за 2016–2017 робочий рік. Однак після того, як
він використав цю відпустку, звернувся в липні 2017 року з проханням надати
чергову щорічну відпустку за наступний робочий рік, що припадає на період із 18
червня 2017 до 17 червня 2018 року.
Припустімо, надання чергової щорічної відпустки було пов'язано із сімейними обставинами, й роботодавець не заперечував проти її
надання. Але така відпустка не була передбачена графіком відпусток на 2017 рік,
і, відповідно, під неї резерв відпусток не створювався.
Створений резерв забезпечення
використовують лише для відшкодування тих витрат, для покриття яких воно було
створене (п. 17 П(С)БО 11). Якщо ж резерву не вистачає для оплати щорічних
відпусток, нарахування оплати (компенсації за невикористану відпустку) і ЄСВ,
відображають кореспонденцією: Дт 23, 91, 92, 93, 949 Кт 661, 651.
Таким чином, роботодавець зобов’язаний запланувати в
графіку відпусток на поточний рік лише одну відпустку одного виду, але він може
до графіка включити й невикористані минулорічні відпустки (їх не враховують при
створенні резерву відпусток у 2017 році). Працівник також має право взяти в
поточному році й невикористані відпустки за минулі періоди.
