Контрастом до правової позиції ВСУ виступали ряд рішень,
висловлювань, та публікацій суддів та працівників апарату Вищого
адміністративного суду України (надалі –
ВАСУ), які категорично не погоджувалися, наприклад, з тим, що пояснення
директора контрагента позивача про те, що останній не здійснював жодної
діяльності та не підписував жодних первинних документів, відібрані під час
досудового розслідування, автоматично означають "безтоварність" та позбавляють
первинні документи будь-якої сили, і, як наслідок, платник податків втрачає
податкову вигоду незважаючи на те, що обізнаність останнього з протиправним
характером діяльності контрагента чи залученість до цієї схеми не було
доведено.
Таким чином багатьма платниками податків ВАСУ сприймався
як суд більш прихильний до них, ніж ВСУ, який дотримувався здебільшого
фіскальної позиції.
Навряд чи можна очікувати, що адміністративна палата ВСУ,
у складі якої залишилося четверо суддів, кардинально змінить свою позицію до
моменту запуску нового Верховного Суду. Однак цікаву ситуацію можемо
спостерігати у рішеннях суду касаційної інстанції.
Для прикладу розглянемо дві ухвали ВАСУ від 05.07.17 № К/800/24314/16 (надалі – Рішення 1) і № К/800/28456/16 (надалі – Рішення 2), прийняті у справах,
предметом яких була реальність господарських операцій та в яких фіскальний
орган посилався на інформацію, отриману слідчими в рамках досудового
розслідування.
У Рішенні 1 ВАСУ погодився з судами попередніх інстанцій,
які вказали на безпідставність посилань податкового органу на постанову
слідчого про проведення позапланової документальної перевірки, оскільки
відомості та обставини, встановлені в ході досудового слідства, повинні бути
підтверджені виключно судовим рішенням, винесеним в порядку Кримінального
процесуального кодексу України з перевіркою і підтвердженням їх відповідності
фактам та вимогам процесуального законодавства, однак такого рішення суду
надано не було.
У результаті касаційну скаргу контролюючого органу було
залишено без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій – без змін.
На противагу в Рішенні 2 суд прийняв до уваги посилання
податкового органу в акті перевірки та в касаційній скарзі на матеріали
кримінального провадження, яке було внесено до ЄРДР за ознаками злочину,
передбаченого частиною четвертою статті 190 та частиною другою статті 205
Кримінального кодексу України і які вказували на можливі дії з боку
невстановлених осіб щодо легалізації грошових коштів і надання протиправної
податкової вигоди. В даному Рішенні суд вказав що для правильного вирішення
спору судам необхідно з’ясувати наслідки порушення кримінальної справи щодо
контрагента позивача, наявності відповідного вироку суду та надати встановленим
обставинам правові висновки.
Зазначена позиція міститься також в постанові Верховного
Суду України від 15.12.2015 року.
На підставі вищенаведеного ВАСУ направив справу на новий
розгляд.
Таким чином правовідносини у двох справах є схожими:
відкриті кримінальні справи, в ході досудового розслідування були встановлені
певні відомості, на які посилаються фіскальні органи як на підтвердження
порушень зі сторони платників податків-позивачів.
Однак в одному випадку ВАСУ вказує, що відомості
досудового розслідування повинні бути підтвердженими виключно судовим рішенням,
якого не було надано, а в іншому, що судам самим необхідно з'ясувати наслідки
порушення кримінальної справи, наявність відповідного вироку суду та надати
встановленим обставинам правові висновки (з чого можна зробити висновок, що жодного
вироку, винесеного за відкритим кримінальним провадженням, контролюючий орган
суду також не надав).
Проаналізуємо
правові норми, якими міг керуватися ВАСУ в обох випадках.
Відповідно до частини першої статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі
– КАС) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані,
на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що
обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші
обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані
встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх
представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків
експертів.
Згідно зі статтею
71 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її
вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій
чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування
правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача,
якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Таким чином на підставі наведених вище норм можна дійти
висновку, що оскільки контролюючий орган не надав адміністративному суду
жодного судового рішення по кримінальній справі, це свідчить про невиконання
ним положень статті 71 КАС (або про відсутність судового рішення по ній) і,
якщо іншими документами підтверджується реальність господарських операцій, то
підстав у адміністративного суду для самостійного витребування у контролюючих
органів відомостей по досудовому розслідуванню та його наслідках немає.
Разом з тим в КАС закріплений принцип офіційного
з’ясування всіх обставин у справі. Так, положеннями частин четвертої та п'ятої
статті 11 цього кодексу передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи,
необхідні для з’ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та
витребування доказів з власної ініціативи.
Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у
справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на
думку суду, не вистачає.
Відповідно до частини другої статті 227 КАС підставою для
скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і
направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального
права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для
правильного вирішення справи.
Тобто ВАСУ з посиланням на цей принцип має певні
законодавчі підстави для відправлення справи на новий розгляд.
Хоча і
контраргументи для такої позиції знаходяться.
Принцип офіційного з’ясування спонукає суд до вчинення
всіх передбачених процесуальним кодексом дій для встановлення фактичних
обставин. Наступна частина статті 11 КАС указує, що суд з власної ініціативи витребує
докази, яких, на його думку, не вистачає. Відтак якщо в ході судового розгляду
сторони надали всі докази, на яких ґрунтується їхня правова позиція, а
податковий орган не надав жодного вироку незважаючи на вимоги статті 72 КАС, то
хіба не буде таке рішення вважатися законним та обґрунтованим? На додачу
частина 2 статті 227 КАС указує на те, що справа на новий розгляд може бути
відправлена, якщо порушення норм процесуального права унеможливило встановлення
обставин, що мають значення для вирішення спору.
Отже, чи мають значення для вирішення податкового спору
матеріали досудового розслідування? В Рішенні 1 ВАСУ сказав "ні". Чи має
значення рішення суду в кримінальній справі? Без сумніву – так. Про це прямо
вказано в статті 72 КАС. Однак складно повірити у те, що суди першої та
апеляційної інстанцій в ході засідань не уточняли про наявність вироку, коли
податкова посилалася на матеріали досудового розслідування. Тим більше
представники фіскальної служби у разі наявності такого рішення у більшості
випадків одразу надають його суду і всі свої доводи базують на ньому.
Ще одна особливість, на яку хотілося б звернути увагу, це
посилання ВАСУ у Рішенні 2 на постанову ВСУ від 15.12.2015 року. Конкретизації
номеру справи у Рішенні 2 немає. Якщо проаналізувати рішення ВСУ на цю дату, то
посилатися ВАСУ міг на два з них – № 21-5206а15 і № 21-5358а15.
Однак правова позиція ВСУ, викладена у постанові № 21-5206а15,
сформована при відмінних обставинах у тій справі був вирок за статтею 212 КАС по
контрагенту позивача), а постановою № 21-5358а15, де також було рішення
загального суду про закриття провадження за нереабілітуючими обставинами (у
зв’язку з амністією), справу відправлено на новий розгляд до суду першої
інстанції. Ймовірно саме друге рішення ВСУ мав на увазі ВАСУ, однак посилання
на нього у ситуації, коли фактичні обставини є відмінними (нема рішення суду в
кримінальному провадженні), є доволі сумнівним.
Таким чином бачимо, що матеріалам досудового
розслідування, в яких фігурують посадові особи контрагента позивача, надають
дуже великого значення не тільки судді ВСУ, а й деякі колегії ВАСУ. Тому задля уникнення
затягування розгляду справи платникам податків-позивачам доцільно просити суди
першої та апеляційної інстанцій відобразити в судовому рішенні інформацію про
відсутність рішення в кримінальній справі.
Однак панацеї від прийняття судового рішення по
кримінальній справі в періоді між винесенням рішення апеляції по податковому
спору та його касаційним розглядом на разі не існує.
