При
перевірці посадовими особами Державної фіскальної служби України порівняно дати
відпусток директора з датами підписів на документах. Підписані директором під
час відпустки документи перевіряючи визнали недійсними, оскільки вони нібито
були підписані не уповноваженою особою. У результаті намагаються зняти витрати
за операціями, які за такими документами оформлялися. Наскільки таке
правомірно?
Відразу зауважимо, що у
перевіряючих це - давно відпрацьована схема, яку вони останнім часом дедалі
частіше використовують на практиці. Причому вони не лише знімають витрати за
документами, підписаними директором під час його відпустки, але також штрафують
за порушення касової дисципліни, стверджуючи, що підписані "відпускним"
директором у цьому періоді касові документи є недійсними, тощо. Благо у частині
касової дисципліни можна видихнути з полегшенням - "касових" штрафів
поки що немає.
Буває, навіть лякають кримінальною
відповідальністю, "поминаючи" при цьому статтю 200 Кримінального кодексу України (якщо підписувалися платіжні/касові документи) або статтю 366 цього
ж кодексу (натякаючи на службову підробку).
Тому бажано взагалі не допускати
таких проблемних ситуацій, наприклад, на період відпустки директора,
призначаючи іншого працівника виконувачем його обов’язків з правом підпису
потрібних документів.
І, крім цього, декілька порад:
якщо ви чекаєте податкову перевірку й у вас мали місце такі факти - "перешерстіть"
у цьому плані документи і, якщо змога, або їх "перепідпишіть"
уповноваженою (заднім числом) на той час особою, або облаштуйте на той період
(тим же числом) відкликання директора з відпустки. Можна спробувати поряд з
підписом "відпускного" директора поставити ще й підпис працівника,
який виконував його обов’язки. Нібито останній і підписав документ першим, а
директор - уже після виходу з відпустки (наприклад, на прохання бухгалтера), а
для переконливості ще й сам завізував цей документ.
Тепер про тих, хто вже з такими
документами попався перевіряючим. Вибудовуючи лінію захисту, зауважте, що
ситуація з "відпускними" підписами має два аспекти: трудовий і
податково-первинний.
Трудовий
аспект
Тут відштовхуємося від статусу
директора: з одного боку, директор виступає виконавчим органом (за
господарським законодавством), з іншого - найманим працівником (відповідно до
трудового законодавства). Позиція Державної фіскальної служби України (надалі – ДФС) ґрунтується виключно на
трудовому аспекті з урахуванням роз’яснення Міністерства соціальної політики
України щодо тимчасового виконання обов'язків відсутнього працівника (лист від 17.10.16 № 376/06/186-16). У цьому роз’ясненні зроблено висновок, що оскільки
на директора поширюється трудове законодавство, керівник не може виконувати
посадові обов’язки, оскільки відпустка є формою відпочинку, що гарантується
всім працівникам (стаття 45 Конституції України). У період відпустки працівник
не може притягуватися до відповідальності за неналежне виконання своїх
обов’язків, тому його повноваження на цей період повинні припинятися.
Тому рекомендуємо, на час
відпустки директора передавати його повноваження комусь іншому. Адже робота під
час відпустки врешті-решт суперечить суті цього поняття.
До того ж посадова особа Державної
служби України з питань праці не буде в захваті від того, що працівник (хоч і
директор) працював у відпустці. Підприємству в цьому випадку може загрожувати
відповідальність у розмірі однієї мінімальної заробітної плати за "порушення
інших вимог законодавства про працю" відповідно до абзацу восьмого частини
другої статті 265 Кодексу законів про працю України (надалі – КЗпП). Водночас, посадових осіб можуть притягнути до
відповідальності (накладення штрафу) на підставі частини першої статті 41 Кодексу
України про адміністративні
правопорушення.
Але є можливість скористатися судовою
практикою. По-перше, ні КЗпП, ані Закон України від 15.11.96 № 504 "Про
відпустки" (надалі – Закон про
відпустки), ні інші нормативно-правові акти не забороняють працівнику добровільно
виконувати свої посадові обов’язки під час відпустки. По-друге, обмеження щодо
відкликання з відпустки (частина восьма статті 79 КЗпП) й особливостей обліку
надурочних робіт (стаття 62 КЗпП) установлені для випадків, коли відповідні дії
здійснюються за ініціативою роботодавця. Такого висновку дійшла Колегія суддів
Харківського апеляційного адміністративного суду (ухвала суду від 18 січня 2017
року у справі № 820/5671/162).
Податково-первинний
аспект
Для порятунку витрат потрібно
довести, що:
- первинні документи з
"відпускним" підписом дійсні;
- господарські операції,
зафіксовані первинними документами з "відпускним" підписом реальні;
- первинні документи підписані
уповноваженою особою.
Первинні
документи з "відпускним" підписом дійсні
Які саме документи є дійсними?
Та, яка містить усі обов’язкові реквізити первинного документа і закріплює
результат реальної господарської операції.
Відповідно до абзацу сьомого частини
другої статті 9 Закону України від 16.07.99 № 996 "Про бухгалтерський
облік та фінансову звітність в Україні" одним з обов’язкових реквізитів первинних
та зведених облікових документів є, зокрема, особистий підпис або інші дані, що
дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської
операції.
При цьому встановлено, що неістотні
недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є
підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не
перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні
господарської операції, та містять відомості про дату складання документа,
назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг
господарської операції тощо (абзац дев’ятий цієї статті).
Зазначене вище коригується з
пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському
обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстровано
в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (надалі – Положення № 88).
Першим реченням пункту 2.5 цього
положення встановлено, що документ має бути підписаний особисто, а підпис може
бути скріплений печаткою.
Вважаємо, ці застереження, крім
інших аргументів, наведених нижче, дозволяють у таких ситуаціях стверджувати,
що підпис на документах директора, який у той момент повинен перебувати у
відпустці, не є підставою для невизнання господарської операції А визнавати
підпис "відпускного" директора істотним недоліком або ж уважати на
цій підставі документ узагалі не підписаним, мабуть, абсолютно некоректно.
При вирішенні цих проблем може бути в нагоді
положення пункту 2.16 Положення № 88, яким встановлено, що у разі виявлення
невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері
бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються
керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі
документи не приймаються до виконання.
Також, окрім іншого, можна "відшукати"
і пред’явити перевіряючим окреме письмове рішення директора, видане ним після
виходу з відпустки - про прийняття до виконання підписаних ним самим під час
відпустки документів, "оскільки відображені в цих документах господарські
операції фактично мали місце", з посиланням на пункт 2.16 Положення № 88.
Водночас підтвердити ці господарські операції ще й іншими документами та даними
облікових регістрів.
Господарські
операції, зафіксовані первинними документами з "
підписом реальні
Зазначимо, що судова практика
багата подібними справами - коли посадови особи Державної фіскальної служби
України не обліковували витрати за операціями або намагалися застосовувати
штрафи за порушення касової дисципліни, визнаючи недійсними первинні (у тому
числі касові) документи, підписані директором під час його відпустки. В цих
справах суди, зазвичай, підтримують платників податків, а не перевіряючих.
Звертаємо увагу, зокрема, на правову
позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладену в
постанові від 14 серпня 2018 року у справі № 815/3479/174, а саме: наявність
або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх
оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської
операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у
власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його
господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні
первинних документів носять оціночний характер.
Мабуть цього достатньо, щоб
парирувати вимоги перевіряючих щодо зняття витрат за документами, підписаними "відпускним"
директором.
Верховний Суд у складі колегії
суддів Касаційного адміністративного суду в іншій постанові від 30 березня 2018
року у справі № 821/2106/13-а (адміністративне провадження №К/9901/2753/18),
зокрема зазначив, зокрема, що з метою податкового обліку господарські операції
можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає
наведеним вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає
законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій
практиці. Умовою документального
підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити
висновок про те, що витрати фактично понесені.
Нагадаємо також, зокрема, згоду Вищого
господарського суду України з висновком судів попередніх інстанцій про те, що
підписання спірного договору директором у період відпустки не є підставою для
визнання договору недійсним, оскільки в подальшому сторони виконували договір (постанова
від 17 березня 2010 року у справі № 25/158пд).
Отже, навіть за умови вважати
підписані "відпускним" директором документи недійсними, - у більшості
таких випадків реальність господарських операцій цілком можливо підтвердити й
іншими документами (первинними та даними облікових регістрів).
Первинні
документи підписані уповноваженою особою
Згадаємо про двоякий статус
директора, який визначається не лише трудовим, але й господарським правом,
відповідно до повноваження директора припиняються за спеціальною процедурою.
Наприклад, до компетенції загальних зборів учасників належать, зокрема, припинення
повноважень виконавчого органу товариства (частина друга статті 30 Закону
України від 06.02.18 № 2275 "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю").
Крім цього, частиною тринадцятою
статті 39 цього закону визначено, що повноваження одноосібного виконавчого
органу чи голови колегіального виконавчого органу можуть бути припинені або він
може бути тимчасово відсторонений від виконання своїх повноважень лише шляхом
обрання нового одноосібного виконавчого органу чи голови колегіального
виконавчого органу або тимчасових виконувачів їхніх обов’язків.
Звідси випливає, з часу
призначення (обрання) на посаду і до моменту звільнення з посади директора його
службові повноваження не припиняються.
Окремий інтерес становлять
висновки Київського окружного адміністративного суду (постанова від 18 липня 2017 року у справі № 810/1313/17).
У ситуації, яка оспорювалась, посадови особи Державної фіскальної служби
України доказували, що документи, підписані касиром, який перебуває у
відпустці, не можуть бути підставою для оприбуткування готівки, тому застосовували
штраф. Але суд вирішив, що виконання посадових обов’язків касиром, який
перебуває у відпустці, хоч формально і вважається порушенням законодавства про
працю, проте не свідчить про дефектність підписаного ним первинного
бухгалтерського документа. Правове значення має тільки належність підпису
працівнику, уповноваженому трудовим договором на здійснення відповідної
господарської операції.
У перегляді (апеляційне та касаційне
провадження) цього судового рішення Державній фіскальній службі України відмовлено.
Висновок Київського окружного
адміністративного суду корисний не лише для касирів, але його цілком можна
поширити на подібні ситуації з директором та іншими працівниками.
Крім того, варто звернути увагу
на правову позицію Шостого апеляційного адміністративного суду (постанова від 19
листопада 2018 року у справі № 810/3765/18). Зокрема, судом зазначено, що відповідно
до статті 74 КЗпП, громадянам, які
перебувають у трудових відносинах з підприємствами, установами, організаціями
незалежно від форм власності, виду діяльності та галузевої належності, а також
працюють за трудовим договором у фізичної особи, надаються щорічні (основна та
додаткові) відпустки із збереженням на їх період місця роботи (посади) і заробітної
плати. Отже, на період відпустки правовий зв'язок працівника та роботодавця не
припиняється, а трудова функція обмежується виключно в частині обов'язковості
її виконання.
При цьому колегія суддів звертає
увагу на те, що ані КЗпП, ані Закон про відпустки не містить заборон та обмежень щодо
здійснення працівником під час перебування у відпустці, чи в інший період
відпочинку передбачених трудовим договором функцій за власною ініціативою. Залишення
працівників після робочого часу на роботі для виконання трудової функції, а
також і вихід на роботу під час відпустки з власної ініціативи, по-перше,
вимогами закону не заборонені, по-друге, додатково не обліковуються.
Таким чином, хоча виконання
працівником, який перебуває у відпустці, окремих трудових обов'язків не
відповідає змісту та меті відпустки, самі по собі такі обставини не можуть
свідчити про дефектність первинного бухгалтерського документа та спростовувати
засвідчені ними операції.
Абзацом другім пункту 4.8
Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні,
затверджено постановою Правління Національного банку України від 15.12.04 N637, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за N
40/10320, передбачено, що у разі відсутності касира (у зв'язку з хворобою тощо)
цінності, що передані йому під відповідальність, перераховуються іншим касиром,
якому вони передаються, у присутності керівника та головного бухгалтера або в
присутності комісії, призначеної керівником підприємства. Про результати
перерахування і передавання цінностей складається акт за підписами зазначених
осіб.
Підприємства, штатним розписом
яких не передбачено посади касира, виконання його обов'язків можуть покладати
відповідно до письмового розпорядження керівника на бухгалтера чи іншого
працівника, з яким укладається договір про повну матеріальну відповідальність
(абзац третій пункту 4.8 цього положення).
Тобто, виконання обов'язків
касира та довірені йому грошові кошти за наказом керівника суб'єкта
господарювання можуть бути передані іншій особі, зокрема, у випадку, коли касир
з об'єктивних причин відсутній на роботі (хвороба тощо), або у випадку, коли на
підприємстві відсутня посада касира.
Судом встановлено, що оспорювані
прибуткові касові ордери містять усі визначені законом обов'язкові реквізити, у
тому числі підписи головного бухгалтера та касира, дату складання, відомості
про суму готівкових коштів, особу, від якої прийняті готівкові кошти, підставу
для одержання готівки тощо. Відповідачем жодних доказів, які б свідчили, що
зазначені прибуткові касові ордери підроблені чи містять ознаки підробки, або
іншим чином вказували на їх дефектність не надано.
До відома, постанова Правління Національного банку України від 15.12.04 N 637 "Про
затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в
Україні", зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року
за N 40/10320, втратила чинність на
підставі відповідної постанови від 29.12.17 N 148 "Про затвердження Положення про
ведення касових операцій у національній валюті в Україні".
Ураховуючи наведене, підпис "відпускного"
директора можна вважати підписом уповноваженої особи, як того вимагає законодавець.
Отже, витрати врятувати цілком реально. Головне - збудувати правильну
стратегію. Проте, краще в такі ситуації зовсім не потрапляти. Чого вам і
бажаємо.
